Cómo contabilizar criptomoneda utilizada como medio de pago

1.    Breve explicación sobre las criptomonedas

La creación de Bitcoin precipitó la expansión de un ecosistema de monedas y tokens, todos ellos considerados criptomonedas aun cuando no todos entran dentro de la definición formal de “moneda”. Una moneda representa técnicamente (1) una unidad de cuenta, (2) una reserva de valor y (3) un medio de cambio, y dado que este ecosistema fue iniciado a partir de la creación de Bitcoin, que cumple con las tres características, todas se consideran criptomonedas a pesar de que la mayoría no lo son.

A la hora de distinguir entre moneda y token, podemos reducirlo en términos generales a que una moneda digital es solo eso, una moneda, o medio de pago, mientras que un token tiene una funcionalidad más amplia. Pero en la práctica, la línea entre las monedas y los tokens no es tan nítida y en muchas ocasiones se utilizan ambas palabras de forma confusa e intercambiable. No hemos de olvidar que la palabra token posee múltiples acepciones, desde moneda a ficha e incluso cheque regalo. Tradicionalmente se ha utilizado para referirnos a fichas que se utilizan como moneda de cambio en eventos privados como por ejemplo conciertos. Asimismo en muchas ocasiones nos referimos a Bitcoin como token y confundimos un token con una criptomoneda. A medida que la tecnología criptográfica ha ido avanzando la distinción se ha hecho cada vez más clara y en este momento podemos considerar la siguiente bifurcación: (1)  las criptomonedas, que incluye el Bitcoin y las Altcoins  cuya función es la de medio de pago y (2) los tokens o “criptovalores” que incorporan funciones adicionales.

La mayoría de Altcoins son una variante de Bitcoin, construida utilizando código abierto de Bitcoin con algunos cambios. Pero también existen otras que han creado su propia cadena de bloques y sus propios protocolos generando una moneda nativa. Ejemplos de estas criptomonedas incluyen Ethereum, Litecoin, Dash, Ripple, Omni, Nxt, Waves y Counterparty. La minería de Bitcoin requiere un gran poder de cómputo, lo que implica altos costes para los mineros que se dedican a esta tarea. El algoritmo creado para el Litecoin permite que casi cualquier sistema de cómputo pueda realizar minería, sin la necesidad de grandes inversiones en hardware. Por otro lado, la Altcoin Dash incrementa el anonimato de quienes participan en la red y mejora la velocidad de las transacciones. Una diferencia más entre las diversas criptomonedas con relación a Bitcoin, en un ámbito ya no técnico, es el del propósito de la moneda digital. La Altcoin Ripple surgió para servir como intermediario para toda transacción de unidades de valor, es decir, está diseñado para conectar diferentes sistemas de pago. El nicho al que apunta es al del cambio de divisas, un aspecto que el Bitcoin no integra.

Los tokens, por otro lado, son un activo o un valor que se asienta sobre una cadena de bloques determinada. En este caso, las plataformas más frecuentes son Ethereum o Wave. Los tokens pueden representar básicamente cualquier activo que sea fungible y negociable: desde participaciones en proyectos empresariales hasta medios de pago. Un ejemplo de tokens son los Energy Efficiency Coins (EEcoin). Este es un caso que como hemos mencionado anteriormente puede llevar a confusión. A pesar de que en su denominación aparece la palabra “coin”, no hace referencia a una moneda sino a un token a través del cual se puede participar en un ecosistema blockchain de energías renovables votando y proponiendo nuevos proyectos. Los propietarios de tokens, tienen derecho a votar, y pueden comerciar con ellos, pero no tienen los derechos de un accionista, aunque pueda parecer equiparable. La función más habitual de los tokens es la de recaudar fondos para proyectos específicos, algo que nos recuerda mucho más al crowdfunding que a las IPO. Sin embargo, en ocasiones se puede recompensar a los poseedores de tokens con participación en beneficios, o bien pueden utilizar estos tokens para comprar los productos y servicios de la organización.

En este artículo nos referimos en todo momento a criptomonedas como Bitcoin y Altcoins, en ningún caso hacemos referencia a los tokens en nuestras consideraciones.

Hemos de tener en cuenta a la hora de establecer su contabilización los diferentes usos que se puede dar a las criptomonedas. Podemos distinguir cuatro, a pesar de que en este informe únicamente analizaremos el uso comercial.

-            Uso de criptomoneda como actividad habitual de la empresa. Los agentes de cambio o “exchangers” tienen como actividad principal la compraventa de criptomonedas. En este caso las criptomonedas conforman la base de la actividad empresarial.

-            Uso de la criptomoneda como retribución a los “mineros” que llevan a cabo el proceso de validación en blockchain (“minería”).  Los mineros son agentes que han invertido en hardware, en software y en energía eléctrica para descifrar los algoritmos y validar los bloques de la tecnología subyacente en las criptomonedas.

-            Uso especulativo. Especuladores son aquellos que invierten en bitcoin u otras criptomonedas como puede hacerse con el oro, las acciones o cualquier valor financiero, para obtener un beneficio.

-            Uso comercial. Aquellos que utilizan las criptomonedas como medio de pago de bienes y servicios.

2.    La legislación existente y las Consultas Vinculantes

No existe hasta el momento legislación contable o fiscal que regule el uso de criptomonedas. Este informe se basa en consultas al Parlamento Europeo, a la Dirección General de Tributos y al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), así como el análisis de la legislación general en materia de tributación de las ganancias patrimoniales en la ley de la renta. A estos efectos, tanto la legislación como las interpretaciones pueden variar en el futuro a medida que los reguladores se pronuncien.

2.1.  Resolución Parlamento Europeo: Las criptomonedas definidas como medio de pago “al portador” y no como monedas de curso legal

La propuesta de resolución del Parlamento Europeo sobre monedas virtuales (2016/2007(INI)) considera que, si bien aún no se ha establecido una definición universal, en ocasiones se ha hecho referencia a las monedas virtuales como efectivo digital. La Autoridad Bancaria Europea (ABE) entiende las monedas virtuales como una representación digital de valor no emitida por un banco central ni por una autoridad pública, ni necesariamente asociada a una moneda fiduciaria, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de pago y que puede transferirse, almacenarse o negociarse por medios electrónicos; que las monedas virtuales se basan fundamentalmente en la tecnología de registros distribuidos (Distributed Ledger Technology), también llamada blockchain, base tecnológica para más de 900 sistemas de moneda virtual que facilitan los intercambios entre homólogos, y que la más destacada de ellas es por ahora el Bitcoin.

A diferencia de las monedas fiduciarias, la ausencia de una entidad central que respalde la emisión de esta moneda digital como crédito para pagos, hace que no pueda considerarse dinero electrónico de curso legal. En cualquier caso, aun cuando no puedan considerarse dinero de curso legal, sí que se trata de monedas electrónicas con unidad de cuenta, pudiendo ser utilizadas entre los miembros de su comunidad en transacciones de todo tipo como medio de pago «al portador».

Más aún, al margen del obligado cumplimiento de la normativas contable y fiscal, cualquier entidad española que opere con criptomonedas debe tener presente que esta actividad, directa o indirectamente, puede estar sujeta a las obligaciones contempladas en la Ley 10/2010 para la Prevención del Blanqueo de Capitales y en la LOPD (Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal).

2.2.  Consulta Vinculante Agencia Tributaria: Las criptomonedas consideradas “Otros efectos comerciales”

La Agencia Tributaria en la Consulta Vinculante V1029-15, de 30 de marzo de 2015, define a las criptomonedas como OTROS EFECTOS COMERCIALES, y establece que están sujetas y exentas de IVA:

  1. Por un lado se considera una operación sujeta a IVA:

“… la compra-venta de criptomonedas tener la consideración de actividad empresarial ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En concreto, se dedica a la compra y venta de moneda virtual a través de un portal de internet propio a cambio de una comisión, lo cual parece corroborar el carácter empresarial de la actividad.

  1. 2. Por otro lado, el artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece la exención de las siguientes operaciones:

“Art. 135.1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;”

Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 20.Uno.18º letras h) y i) de la Ley 37/1992 que disponen la siguiente exención:

“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. (…)

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados. (…).”

Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen el concepto de «otros efectos comerciales» u «otras órdenes de pagos». La Abogada General en el asunto C-461/12, Granton Advertising, estimó que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. El informe de la Agencia Tributaria concluye que “… tal punto de vista también es acorde con la finalidad que yo atribuyo a la exención de las operaciones relativas a efectos comerciales. A mi juicio, se persigue tratar, a los efectos del IVA, a aquellos derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero, como la propia entrega de dinero”.

El propio Tribunal de Justicia en las conclusiones de dicho asunto estimó que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se refiere a medios de pago como los cheques y que por su propio funcionamiento debe implicar una transferencia de dinero.

En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el Impuesto, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas pagarés u otros que supongan una orden de pago.

Por tanto, de la consulta vinculante de la Agencia Tributaria se puede concluir que las monedas virtuales, como Bitcoin, actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales».

De ambas consultas se deriva que el uso de estos activos financieros (“efecto comercial”), para el pago de bienes o servicios ha de considerarse como una permuta comercial: intercambio de dos activos de distinta naturaleza. El Plan General de Contabilidad establece que “Se diferencian las permutas de carácter comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados del activo recibido difieren significativamente de los del entregado, bien porque la configuración de los citados flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la empresa del bien recibido es mayor que el del entregado, convirtiéndose por tanto este último desde un punto de vista económico en un medio de pago. A partir de este razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial, la norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse un valor fiable del valor razonable del elemento entregado o, en su caso, del recibido”

2.3.  Consulta planteada al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC): Las criptomonedas como existencias

El 5 de marzo de 2014 el ICAC, en respuesta a la consulta planteada por DikéAbogados, calificó el bitcoin, y a las monedas virtuales en general, como EXISTENCIAS, a tenor de su interpretación de la NRV 10ª.

La ICAC hace referencia a aquellos que utilizan las criptomonedas como actividad habitual de la empresa, los llamados “exchangers” o agentes de cambio.  En este caso, la criptomoneda es el objeto de la actividad y se considerará como una existencia. La cifra de negocios de la empresa será la venta de criptomonedas y el margen bruto vendrá de la diferencia entre la venta y la compra de criptomonedas, ajustada por la variación de existencias.

Las criptomonedas se contabilizarán en el momento de la compra por su coste de adquisición. El criterio de valoración de las existencias será el de precio medio ponderado (PMP) y se considerará el posible deterioro y reversión de deterioro como en cualquier valoración de existencias, con el límite máximo del precio de adquisición.

2.4.  Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas

Las criptomonedas están sujetas a cambio en su valor por lo que se trata de un hecho contable especulativo que registra la variación patrimonial a través de la cuenta de pérdidas y ganancias. La legislación, tal como hemos comentado anteriormente, aún no se ha pronunciado a este respecto, y no existen (en lo que alcanza mi conocimiento) consultas a órganos competentes. Hemos, pues de examinar lo que la legislación argumenta sobre las pérdidas y ganancias patrimoniales a modo general en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Artículo 33 de dicha ley define las ganancias patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

De esta definición concluimos que para que exista una ganancia patrimonial (o pérdida) han de concurrir dos hechos: (1) ha de existir una variación en el valor del patrimonio y (2) un cambio en la composición de dicho patrimonio.

Analizaremos tres casuísticas: (1) El intercambio de criptomoneda por moneda de curso legal, (2) el intercambio de criptomoneda por bienes o servicios y (3) el intercambio de criptomoneda por otra criptomoneda.

En el primer caso existe una variación en la composición al tratarse de bienes de naturaleza distinta (una moneda digital y dinero fiduciario) y también existe variación en el valor entre el valor contable de la criptomoneda y el valor del dinero (equivalente al valor razonable de la moneda digital en el momento de la permuta). Conforme a la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas se ha de reconocer una ganancia (o pérdida) patrimonial[1].

En el segundo caso, existe una variación en la composición al tratarse de bienes de naturaleza distinta (una moneda digital y un bien o servicio) y también existe variación en el valor entre el valor contable de la criptomoneda (coste adquisición) y el valor razonable de la criptomoneda (valor de cotización) que equivale al bien adquirido. Conforme a la ley de la renta se ha de reconocer una ganancia (o pérdida) patrimonial.

El tercer caso puede resultar más complejo. Pueden existir dudas respecto a si existe cambio en la composición del patrimonio si se permutan dos criptomonedas. Supongamos que tenemos un Bitcoin con valor contable, a precio de adquisición, de 16.000€ y con cotización actual 16.500€ y lo intercambiamos por 16,5 ETH cotizados a 1.000€.  A mi entender existe una variación en la composición ya que intercambiamos un bitcoin (1BTC) por 16,50 ethers (16,5ETH), ambas la cantidad es diferente, así como las características y los flujos de caja esperados. Existe además una variación en el valor: el valor (contable) del bien entregado es 16.000€ y valor razonable del bien recibido (y entregado) es de 16.500€.

Concluimos en este informe que, en los tres casos, existe una ganancia (pérdida) patrimonial asociada, y entendemos que ha de contabilizarse a tal efecto.

3.    Propuestas de contabilización de criptomonedas como medio de pago en compraventa de bienes y servicios

En este informe analizamos la contabilización cuando la criptomoneda se utiliza como medio de pago en la compraventa de bienes y servicios.

Si atendemos a la naturaleza comercial del intercambio, y a la resolución del Parlamento Europeo de no considerar las criptomonedas como monedas de curso legal, hemos pues de considerarlas «efectos comerciales». Derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero.

Una empresa o persona física, para poder utilizar criptomonedas como medio de pago en la compraventa de bienes y servicios primero ha de realizar la compra en el mercado cambiario (exchangers) de dicha criptomoneda. A tales efectos, analizaremos la contabilización de las operaciones diferenciando dos hechos contables: (a) la compraventa de moneda digital con entrega de dinero de curso legal y (b) la compraventa de productos y servicios mediante uso de criptomonedas.

a)      Compraventa de moneda digital con entrega de dinero de curso legal

La compra de criptomoneda en el mercado de monedas digitales mediante la entrega de dinero de curso legal, se ha de tratar como la activación de un efecto comercial en el Activo Corriente, si el plazo de permanencia es inferior o igual a un año, o en el Activo No Corriente si el plazo supera el año, en la partida DEUDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR. A este efecto, la cuenta propuesta es la 450 para el corto plazo y la 583 para el largo plazo. No obstante, se ha de tener en cuenta que la partida 450 no aparece en el PGC de 2007 y a tal efecto puede utilizarse la cuenta 431 “Clientes, Efectos comerciales a cobrar”.

b)      Compraventa de productos y servicios mediante uso de criptomonedas

La contrapartida del bien o servicio entregado/recibido es el efecto comercial (criptomoneda) recibido/entregado. Las criptomonedas están sujetas a cambio en su valor por lo que se trata de un hecho contable especulativo que registra la variación patrimonial a través de la cuenta de pérdidas y ganancias. Al no tratarse la criptomoneda de una moneda de curso legal, hemos de considerar este intercambio como un intercambio de activos. Ambos activos, producto/servicio y criptomoneda tienen naturaleza distinta, por lo que se ha de tratar como una permuta comercial.

El PGC establece que nos encontraremos ante una permuta comercial cuando:

“La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado, o

El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectada por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación, y

La diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.”

Las permutas comerciales establecen que se ha de dar de baja el activo que entregamos por su valor contable, y el activo que recibimos, por el valor razonable del bien entregado o el valor razonable del recibido si éste último es menor. El valor razonable de la criptomoneda vendrá definida por su cotización en tiempo real en el mercado criptográfico. En consecuencia, esta operación puede dar lugar a un beneficio o a una pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Contabilización de las operaciones:

a)      Compra de moneda digital con entrega de dinero de curso legal

El 1/02/2017 se realiza la compra de criptomoneda, en concreto de la criptomoneda Bitcoin.

Cotización a la fecha: 1BTC= 16.000€

(450) Bitcoin                     16.000€ (cotización en 1/2/2017: 1BTC = 16.000€/BTC)

(626) Comisiones                     32€

(472) H.P. iva soportado            6€

(572) Bancos                                                                     16.038€

Compraventa de productos y servicios mediante uso de criptomonedas

Compra de productos/servicios con Bitcoin el 5/2/2017.

La cotización 1BTC = 16.025€

El precio del producto/servicio es de 12.100€ que equivale a 0.7562 BTC según cotización del 5/2/2017 (12.100/16.025= 0.7551 BTC). La permuta comercial valora el bien entregado, el Bitcoin, por su valor contable (0.7551 x 16.000 = 12.081€) y el bien recibido por su valor razonable, o por el valor razonable del entregado si es menor. En este caso ambos valores son 12.100€. La diferencia se ha de registrar como beneficio.

(6)    Compra                       10.000€

(472) H.P. IVA soportado      2.100€

(450) Bitcoin                                                                     12.081 €  (0.7551BTC a 16.000€)

(763) Beneficio                                                                        19 €  (12.100€-12.081€)

El 10 de febrero se venden productos y servicios de la empresa y se recibe Bitcoin como medio de cobro.

Cotización a 10/02/2017: 1BTC = 16.200€

La permuta comercial valora el bien entregado por su valor contable 24.200€ (IVA incluido) y el bien recibido por su valor razonable o el valor razonable del entregado en caso de ser menor. En ambos casos el valor razonable es 24.200€ (1.5031BTC = 24.200€). No existe beneficio ni pérdida.

(450) Bitcoin                      24.200€ (1.5031 BTC a 16.100€)

(7)     Venta                                                                                   20.000€

(472) H.P. IVA repercutido                                                            4.200€

Venta de moneda digital con entrega de dinero de curso legal

El 20 de febrero la empresa vende sus Bitcoin por moneda fiduciaria.

Cotización a 20/02/2017: 1BTC= 16.200€

Tenemos 1.7580 BTC (ver tabla 1) valorados a PMP de 16.086€ /BTC, lo que equivale a 28.119€, y los vendemos por 28.319€ (1.7580*16.200€) con una ganancia de 200€.

(572) Banco                      28.300 €

(626) Comisión                        19 €

(450) Bitcoin                                                                            28.119 €  (1.7480BTC a  16.086€)

(763) Beneficio                                                                             200 €

Tabla 1: Mayor de la cuenta 450

Cuenta 450 Bitcoin (en unidades de Bitcoin)

Fecha Cotización

Valor contable

Entrada

Salida

Saldo

01/02/2017

16,000 €

16,000 €

1.0000

1.0000

05/02/2017

16,025 €

16,000 €

0.7551

0.2449

10/02/2017

16,100 €

16,086 €

1.5031

1.7480

20/02/2017

16,200 €

16,086 €

1.7480

-

Cuenta 450 (en € según coste adquisición del Bitcoin)

Fecha Cotización

Valor contable

Entrada

Salida

Saldo

01/02/2017

16,000 €

16,000 €

16,000 €

-   €

16,000 €

05/02/2017

16,025 €

16,000 €

-   €

12,081 €

3,9190 €

10/02/2017

16,100 €

16,086 €

24,200 €

-   €

28,119 €

20/02/2017

16,200 €

16,086 €

-   €

28,119 €

-   €

4.    Conclusiones

  • La compra y venta de criptomoneda está exenta de IVA, pero no así las comisiones asociadas a dicha transacción.
  • Las ganancias o pérdidas ocasionadas por los ajustes de valor de la criptomoneda tributarán por el Impuesto de Sociedades o el IRPF.
  • Al no existir un banco intermediario, las ganancias derivadas de estas operaciones no vendrán recogidas en la documentación enviada por la Agencia Tributaria para la elaboración del IRPF. Esto no exime al contribuyente de su tributación.
  • Al no ser el bitcoin una moneda de curso legal, las criptomonedas no pueden tener la consideración de moneda funcional. No se podrá así contabilizar en dichas monedas. La moneda funcional de las empresas españolas es el euro.
  • El intercambio de criptomoneda con (1) dinero de curso legal, (2) bienes y servicios o (3) otra criptomoneda ha de considerarse permuta comercial y contabilizarse de acuerdo a lo establecido a tales efectos en el Plan General de Contabilidad.

Bibliografía

Consulta Vinculante V1029-15 a SG de Impuestos sobre el consumo, 30/03/2015 Ley 31/192 art. 20-Uno-18h. El consultante se dedica a la compra y venta de moneda electrónica Bitcoin.

Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Ley 35/2006, de 28 de noviembre)

Parlamento Europeo 2014-2019         A8-0168/2016 – 3.5.2016 INFORME sobre monedas virtuales (2016/2007(INI)) Comisión de Asuntos Económicos y Monetario. Ponente: Jakob von Weizsäcker

Plan General Contable 2007. Normas de Valoración.

Respuesta del ICAC del 5 de marzo de 2014 a la consulta planteada por DikéAbogados.


[1] Vemos también que, atendiendo a la definición de permuta comercial, también puede existir una pérdida o una ganancia que ha de registrarse en el momento en que los bienes se intercambian.

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